（2017年）2×16年末，甲公司某项资产组（均为非金融长期资产）存在减值迹象，经减值测试，预计资产组的未来现金流量现值为4 000万元、公允价值减去处置费用后的净额为3 900万元；该资产组资产的账面价值为5 500万元，其中商誉的账面价值为300万元。2×17年末，该资产组的账面价值为3 800万元，预计未来现金流量现值为5 600万元、公允价值减去处置费用后的净额为5 000万元。该资产组2×16年前未计提减值准备。不考虑其他因素。下列各项关于甲公司对该资产组减值会计处理的表述中，正确的有（　）。A

<1> 、①资产组的公允价值减去处置费用后的净额＝3450（万元）
②预计未来现金流量的现值＝2850（万元）
③资产组的可收回金额应当选择两者之间的较高者，即3450万元。（1分）
④资产组的账面价值＝4350（万元）（1分）
⑤资产组应确认减值损失＝4350－3450＝900（万元）（1分）
计算资产组的减值损失，重点在于确定资产组的可收回金额，即和单项资产相同，也是根据资产组的公允价值减去处置费用后的净额和预计未来现金流量现值孰高确定的。
<2> 、如果按比例分摊，C设备应分摊的减值损失＝900×1425/4350＝294.83（万元）（1分），则分摊减值损失后的账面价值1130.17万元（1425－294.83），低于C设备公允价值减去处置费用后的净额为1233万元，所以实际分摊192（1425－1233）万元（2分）。
资产组中，C设备的可收回金额是单独可确定的，因此要单独比较C设备按比例分配的减值损失，是否大于按单独可确定的可收回金额计算的减值损失。应分摊的减值损失＝900×1425/4350＝294.83（万元），但C设备最多可承担的减值＝1425－1233＝192（万元），因此C设备就不能确认294.83万元的减值损失，只能确认192万元的减值损失，剩余的不能承担的减值损失，要在资产组内其他单项资产中分摊。
<3> 、A设备应分摊的资产组的减值损失＝（900－192）×885/（885＋1170＋270＋600）＝214.22（万元）（0.5分）
B设备应分摊的资产组的减值损失＝（900－192）×1170/（885＋1170＋270＋600）＝283.20（万元）（0.5分）
D设备应分摊的资产组的减值损失＝（900－192）×270/（885＋1170＋270＋600）＝65.35（万元）（0.5分）
E设备应分摊的资产组的减值损失＝（900－192）×600/（885＋1170＋270＋600）＝145.23（万元）（0.5分）
第二问中确定了C设备承担的减值损失，则对剩余的减值损失，在其他四项资产中分配即可，具体分配时是按各自账面价值占四项资产账面价值之和的比例计算的。
<4> 、借：资产减值损失——固定资产减值损失900
　　贷：固定资产减值准备——A设备214.22
　　　　　　　　　　　　——B设备283.20
　　　　　　　　　　　　——C设备192
　　　　　　　　　　　　——D设备65.35
　　　　　　　　　　　　——E设备145.23（2分）

可收回金额是公允价值减去处置费用后的净额与未来现金流量现值两者中的较高者，因此可收回金额为900万元，选项B正确。

（1）将总部资产分摊至各个资产组，并计算各资产组账面价值（包括分摊的总部资产），和各资产组应该分摊的减值损失。
　　各资产组账面价值　单位：万元



　（2）计算将甲资产组减值损失分摊至A、B、C设备
　　单位：万元



借：资产减值损失　　　　　　　　　　　 4 688
　　　　贷：固定资产减值准备——总部资产　　　　 288
　　　　　　　　　　　　　　——设备A　　　　　　800
　　　　　　　　　　　　　　——设备B　　 　　 1 200
　　　　　　　　　　　　　　——设备C　　　 　 2 000
　　　　　　　　　　　　　　——丙资产组　　　　 400

（1）甲公司吸收合并乙公司的相关会计分录：
　　借：固定资产——A设备　　 800
　　　　　　　　 ——B设备　1 000
　　　　　　　　 ——C设备　1 200
　　　　无形资产　　　　　　2 400
　　　　商誉　　　　　　　　　120
　　　　贷：应付账款　　　　　　2 000
　　　　　　银行存款　　　　　　3 520
　　（2）2×21年12月31日资产组不包含商誉的账面价值：
　　A设备的账面价值＝800－800/5＝640（万元）。
　　B设备的账面价值＝1 000－1 000/5＝800（万元）。
　　C设备的账面价值＝1 200－1 200/5＝960（万元）。
　　专利技术＝2 400－2 400/5×13/12＝1 880（万元）。
　　资产组不包含商誉的账面价值＝640＋800＋960＋1 880＝4 280（万元）。
　　（3）①对不包含商誉的资产组进行减值测试，计算减值损失。
　　资产组不包含商誉的账面价值为4 280万元。
　　资产组的可收回金额＝4 086－20＝4 066（万元）。
　　应确认资产减值损失＝4 280－4 066＝214（万元）。
　　【提示】说明可辨认资产需要计提减值214万元。
　　②对包含商誉的资产组进行减值测试，计算减值损失。
　　资产组包含商誉的账面价值＝4 280＋120＝4 400（万元）。
　　资产组的可收回金额为4 066万元。
　　资产组应确认资产减值损失＝4 400－4 066＝334（万元）。
　　包含商誉的资产组的减值金额应该先冲减商誉的价值，因此商誉的减值金额为120万元，剩余的减值（334－120）214万元，应该在设备A、B、C和专利技术之间进行分摊。
借：资产减值损失　　120
　　　　 贷：商誉减值准备　　120
　　其余减值损失214万元，在A、B、C三台设备及专利技术之间按账面价值的比例进行分摊。
　　A设备应分摊的减值损失＝214×640/4 280＝32（万元）。
　　B设备应分摊的减值损失＝214×800/4 280＝40（万元）。
　　C设备应分摊的减值损失＝214×960/4 280＝48（万元）。
　　专利技术应分摊的减值损失＝214×1 880/4 280＝94（万元）。
　　借：资产减值损失　　　　　　　　 214
　　　　贷：固定资产减值准备——A设备　　32
　　　　　　　　　　　　　　——B设备　　40
　　　　　　　　　　　　　　——C设备　　48
　　　　　　无形资产减值准备　　　　　　 94

选项D，至2×16年年末，商誉全额减值，因此，以后每年年末该商誉账面价值均为0。

2×16年计提减值前，该资产组包含商誉的账面价值是5 500万元，现金流量现值为4 000万元，公允价值减去处置费用后的净额为3 900万元，可收回金额为4 000万元，2×16年末应确认的减值金额=5 500-4 000=1 500（万元），冲减商誉的金额为300万元，计提减值后商誉的账面价值为0，资产组中其他资产减值1 200万元，合计减值准备金额为1 500万元；选项B正确；商誉减值后不可以转回，2×17年末资产组中商誉的账面价值为0，选项C错误，选项D正确；
2×17年末资产组的账面价值为3 800万元，可收回金额5 600万元，但甲公司资产组中均为非金融长期资产，表明资产减值不可转回，故2×17年末资产组账面价值仍为3 800万元，选项A正确。

①资产组的公允价值减去处置费用后的净额为225万元，预计未来现金流量的现值为175万元，所以该资产组的可收回价值为225万元，对比其账面价值300万元，此资产组期末应提减值准备75万元；
　　②第一次分配如下：
　　A设备承担的损失＝75×（80÷300）＝20（万元）；
　　B设备承担的损失＝75×（70÷300）＝17.5（万元）；
　　C设备承担的损失＝75×（50÷300）＝12.5（万元）；
　　D设备承担的损失＝75×（100÷300）＝25（万元）；
　　在此次分配中，B设备承担损失后的账面价值为52.5万元（＝70－17.5），高于其可收回价值40万元，但A设备承担损失后的账面价值为60万元（＝80－20），低于其可收回价值71万元，不符合资产组损失的分配原则，所以此次分配无效。
　　③第二次分配如下：
　　A设备承担的损失＝80－71＝9（万元）；
　　B设备承担的损失＝（75－9）×［70÷（70＋50＋100）］＝21（万元）；
　　C设备承担的损失＝（75－9）×［50÷（70＋50＋100）］＝15（万元）；
　　D设备承担的损失＝（75－9）×［100÷（70＋50＋100）］＝30（万元）；
　　在此次分配中，A设备承担损失后的账面价值为71万元（＝80－9），等于其可收回价值71万元，B设备承担损失后的账面价值为49万元（＝70－21），高于其可收回价值40万元，所以此次分配是符合资产组分配原则的。

计提减值前，该资产组的账面价值＝1 000（万元）；资产组的预计未来现金流量现值800万元大于公允价值减去处置费用后的净额（708－8）700万元，判断其可收回金额为800万元；资产组计提的减值准备＝1 000－800＝200（万元）。
A设备的公允价值减去处置费用后的净额＝418－8＝410（万元），A设备应分摊的减值损失＝200×500/1 000＝100（万元），抵减后的A设备账面价值（500－100）不得低于该资产的公允价值减去处置费用后的净额（410万元）。计算过程如下：
A设备实际分摊的减值损失＝500－410＝90（万元）
B设备应分摊的减值损失＝（200－90）×300/500＝66（万元）
C设备应分摊的减值损失＝（200－90）×200/500＝44（万元）。

（1）将总部资产分摊至各个资产组，并计算各资产组账面价值（包括分摊的总部资产），和各资产组应该分摊的减值损失。
　　各资产组账面价值 　单位：万元

（2）借：资产减值损失 　　4 688
　　　　　　 贷：固定资产减值准备——总部资产　　　288
　——甲资产组　　4 000
　 ——丙资产组　　　400

资产组的公允价值减去处置费用后的净额为 225 万元，预计未来现金流量的现值为 175 万元，所以该资产组的可收回金额为 225 万元，其账面价值为 300 万元，此资产组应计提 减值准备 75 万元；
第一次分配如下：
A 设备承担的减值损失=75×（80／300）=20（万元）；
B 设备承担的减值损失=75×（70／300）=17.5（万元）；
C 设备承担的减值损失=75×（50／300）=12.5（万元）；
D 设备承担的减值损失=75×（100／300）=25（万元）；
A 设备承担损失后的账面价值为 60 万元（80-20），低于其可收回金额 71 万元，不符合资产组损失的分配原则。所以 A 设备只能分摊 9 万元的减值金额，剩余尚未分摊的 11 万元（20-9），应进行二次分摊；
B 设备承担损失后的账面价值为 52.5 万元（70-17.5），高于其可收回金额 40 万元，
B 设备可承担第一次分配的减值损失；
C 设备承担损失后的账面价值为 37.5 万元；
D 设备承担损失后的账面价值为 75 万元；
尚未分摊的 11 万元减值损失在 B、C、D 设备之间进行二次分摊，三者经过第一次分摊后账面价值的合计金额=52.5+37.5+75=165（万元）。第二次分配如下：
B 设备承担的减值损失=11×52.5/165=3.5（万元）；
C 设备承担的减值损失=11×37.5/165=2.5（万元）；
D 设备承担的减值损失=11×75/165=5（万元）。
B 设备承担第二次分配的减值损失后的账面价值为 49 万元（52.5-3.5），高于其可收回金额 40 万元，所以此次分配符合资产组损失分配原则。
A 设备应计提的减值准备=9（万元）；
B 设备应计提的减值准备=17.5+3.5=21（万元）；
C 设备应计提的减值准备=12.5+2.5=15（万元）；
D 设备应计提的减值准备=25+5=30（万元）。

2019年12月31日现金流量的现值＝300×0.9524＋200×0.907＋250×0.8638＋300×0.8227＝929.88（万元）；公允价值减去处置费用后的净额＝800万元；可收回金额＝929.88万元；2019年年末应计提减值准备＝1 000－929.88＝70.12（万元）。

企业在预计未来现金流量时无须考虑以下四项相关的支出： （1）与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项；
（2）与资产改良有关的预计未来现金流量；
（3）筹资活动产生的现金流量；
（4）所得税收付产生的现金流量。 所以 2×18 年该资产组的可收回金额为 8 100 万元，选项 A 错误；
2×18 年该资产组应计提减值准备的金额=8 500-8 100=400（万元），其中商誉的金额=8 500-8 300=200（万元），应冲减商誉 200 万元，剩余 200 万元冲减资产组中各项固定资产的账面价值，选项 B 正确；2×18 年末该资产组中包含的商誉账面价值为零，2×19 年末该资产组中商誉的账面价值为零，选项 C 错误；2×19 年末该资产组的账面价值 7 800 万元小于其可收回金额 8 050 万元，未发生减值，无须计提减值准备，所以 2×19 年末该资产组的账面价值为 7 800 万元，选项 D 错误。

2×19年计提减值前该资产组不包含商誉的账面价值是5 200万元（5 500-300），可收回金额为3 800万元，2×19年年末应计提固定资产减值准备1 400万元（5 200-3 800），2×19年年末该资产组中固定资产的账面价值为3 800万元。所以选项A正确，选项B错误。通过第一步对不包含商誉的资产组确认减值损失后，该资产组包含商誉的账面价值是4 100万元（3 800+300），可收回金额为4 000万元，2×19年年末应计提商誉减值准备100万元（4 100-4 000），2×19年年末资产组中商誉的账面价值为200万元（300-100）。选项C正确，选项D错误。

2×16年计提减值前，该资产组包含商誉的账面价值是5500万元，现金流量现值为4000万元，公允价值减去处置费用后的净额为3900万元，可收回金额为4000万元，2×16年末应确认的减值金额=5500-4000=1500（万元），冲减商誉的金额为300万元，计提减值后商誉的账面价值为0，资产组中其他资产减值1200万元，合计减值准备金额为1500万元；选项B正确；商誉减值后不可以转回，2×17年末资产组中商誉的账面价值为0，选项C错误，选项D正确；2×17年末资产组的账面价值为3800万元，可收回金额5600万元，但甲公司资产组中均为非金融长期资产，表明资产减值不可转回，故2×17年末资产组账面价值仍为3800万元，选项A正确。

2×20年末资产减值计算过程:
　　（1）分摊总部资产（办公大楼）的账面价值
　　由于各个资产组的使用寿命不相同，所以需要考虑时间的权重，各个资产组使用寿命为：4年、16年、8年；
　　A资产组分摊的办公大楼账面价值＝1 200×[10 000×4/4÷（10 000×4/4＋1 500×16/4＋2 000×8/4）]＝600（万元）
　　B资产组分摊的办公大楼账面价值＝1 200×[1 500×4÷（10 000×1＋1 500×4＋2 000×2）]＝360（万元）
　　C资产组分摊的办公大楼账面价值＝1 200×[2 000×2÷（10 000×1＋1 500×4＋2 000×2）]＝240（万元）
　　（2）计算A、B、C资产组、办公大楼应确认的减值损失
　　①计算A资产组的减值
　　A资产组（包括分配办公大楼）应确认减值损失
　　＝（10 000＋600）－8 480＝2 120（万元）
　　A资产组（不包括办公大楼）应确认减值损失
　　＝2 120×[10 000÷（10 000＋600）]
　　＝2 000（万元）
　　办公大楼应确认的减值损失
　　＝2 120×[600÷（10 000＋600）]
　　＝120（万元）
　　②计算B资产组的减值
　　B资产组（包括分配的办公大楼）的账面价值为1 860万元（1 500＋360），小于其可收回金额2 600万元，无需计提资产减值准备。
　　③计算C资产组的减值
　　C资产组（包括分配的办公大楼）应确认的减值损失＝（2 000＋240）－2 016＝224（万元）
　　C资产组（不包括办公大楼）应确认的减值损失＝224×[2 000÷（2 000＋240）]＝200（万元）
　　办公大楼应确认的减值损失＝224×[240÷（2 000＋240）]＝24（万元）
　　（3）计算经过上述减值测试后资产组A、B、C和办公大楼的账面价值
　　①A资产组账面价值＝10 000－2 000＝8 000（万元）
　　②B资产组账面价值＝1 500（万元）
　　③C资产组账面价值＝2 000－200＝1 800（万元）
　　④办公大楼的账面价值＝1 200－（120＋24）＝1 056（万元）
　　合计＝8 000＋1 500＋1 800＋1 056＝12 356（万元）
　　（4）判断包括研发中心在内的最小资产组组合是否需要再进一步确认减值损失。
　　包括研发中心在内的最小资产组组合（即ABC资产组）的账面价值总额＝12 356＋1 000＝13 356（万元）；但其可收回金额为13 400万元，高于其账面价值。因此，企业不必再进一步确认减值损失。
　　（5）编制会计分录
　　借：资产减值损失　　　　　　　　2 344
　　　　 贷：固定资产减值准备——A资产组（X机器）　200
　　　　　　　　　　　　　　 ——A资产组（Y机器）　675
　　　　　　　　　　　　　　 ——A资产组（Z机器）1 125
　　　　　　 固定资产减值准备——C资产组　　　　　 200
　　　　　　 固定资产减值准备——办公大楼　　　　　144